2009年9月23日，國家稅務總局(簡稱“國稅總局”)公布了關(guān)于執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款有關(guān)問題的通知，即國稅函[2009]507號文件，對執(zhí)行稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款的有關(guān)問題進行了明確，尤其對如何界定某項費用是否屬于特許權(quán)使用費作了較詳細的解釋。

　　⊙ 藝陽/文

　　解讀

　　作為近來發(fā)布的加強非居民企業(yè)申請稅收協(xié)定待遇的系列管理文件之一，國稅函[2009]507號文件(簡稱“507號文”)于2009年10月1日起執(zhí)行。507號文要點概括起來包括以下五點：

　　一、有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學經(jīng)驗的情報

　　507號文規(guī)定，稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款定義中所列舉的“有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學經(jīng)驗的情報”應理解為“專有技術(shù)”；其一般是指進行某項產(chǎn)品的生產(chǎn)或工序復制所必需的、未曾公開的、具有專有技術(shù)性質(zhì)的信息或資料。與專有技術(shù)有關(guān)的特許權(quán)使用費一般涉及技術(shù)許可方同意將其未公開的技術(shù)許可給另一方，使另一方能自由使用，技術(shù)許可方通常不親自參與技術(shù)受讓方對被許可技術(shù)的具體實施，并且不保證實施的結(jié)果。耐人尋味的是， 該文件所稱的被許可技術(shù)不僅包括通常已經(jīng)存在的被許可技術(shù)，也包括應技術(shù)受讓方的需求而研發(fā)后許可使用并在合同中列有保密等使用限制的技術(shù)。

　　二、服務合同

　　507號文區(qū)別了以下兩種不同的類型：

　　其一，不屬于特許權(quán)使用費： 如果服務提供方提供服務過程中使用了某些專門知識和技術(shù)，但并不轉(zhuǎn)讓或許可這些技術(shù)。

　　其二，屬于特許權(quán)使用費： 著重于“提供服務形成的成果”，同時符合以下條件的支出屬于特許權(quán)使用費： 1.服務提供方提供服務形成的成果屬于稅收協(xié)定特許權(quán)使用費定義范圍；2.服務提供方仍保有該項成果的所有權(quán)；3.服務接受方對此成果僅有使用權(quán)。值得注意的是，OECD(經(jīng)濟合作與發(fā)展組織)稅收協(xié)定范本中對特許權(quán)使用費的定義為：使用或有權(quán)使用文學、藝術(shù)或科學著作，包括電影影片、專利、商標、設計或模型、圖紙、秘密配方、秘密程序或?qū)Ｓ屑夹g(shù)等資產(chǎn)所支付的作為報酬的各種款項。當“提供服務形成的成果”是在相關(guān)稅收協(xié)定里特許權(quán)使用費條款定義中所提到的任一資產(chǎn)，則相關(guān)報酬應屬于特許權(quán)使用費。

　　三、技術(shù)支持費

　　在轉(zhuǎn)讓或許可專有技術(shù)使用權(quán)過程中，如技術(shù)許可方派人員為該項技術(shù)的使用提供有關(guān)支持、指導等服務并收取服務費，無論是單獨收取還是包括在技術(shù)價款中，均應視為特許權(quán)使用費，適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款的規(guī)定。但如上述人員的服務已構(gòu)成常設機構(gòu)，則對服務部分的所得應適用稅收協(xié)定營業(yè)利潤條款的規(guī)定。從這點上看，在之前發(fā)布的國稅函[2007]1141 號文件(簡稱“1141 號文”)的基礎上，國稅總局的立場得到了進一步的明確；在原來的1141文中，國稅總局似乎并未考慮此類技術(shù)服務是否會形成常設機構(gòu)以及如果形成常設機構(gòu)下的稅務處理。

　　在實際操作上， 常設機構(gòu)通常是按核定利潤率的方式進行征稅，核定利潤率一般介于10%？?40%之間。因此，歸屬于常設機構(gòu)的特許權(quán)使用費將可能按照2.5%？?10%區(qū)間內(nèi)的實際征收率征收企業(yè)所得稅；而不是像大多數(shù)情況下(即特許權(quán)使用費不可歸屬于常設機構(gòu))，直接按10%的預提稅率扣繳企業(yè)所得稅。

　　四、不屬于特許權(quán)使用費的特定項目

　　除了上述規(guī)定以外，507號文還列舉了下列款項或報酬，并確認其不屬于特許權(quán)使用費：

　　● 單純貨物貿(mào)易項下作為售后服務的報酬

　　● 產(chǎn)品保證期內(nèi)賣方為買方提供服務所取得的報酬

　　● 專門從事工程、管理、咨詢等專業(yè)服務的機構(gòu)或個人提供的相關(guān)服務所取得的款項

　　● 國稅總局規(guī)定的其他類似報酬

　　上述所得應作為勞務所得，且通常適用稅收協(xié)定營業(yè)利潤條款的規(guī)定，但個別稅收協(xié)定對此另有特殊規(guī)定的除外(如中英稅收協(xié)定專門列有技術(shù)費條款)。

　　五、在涉及常設機構(gòu)時的協(xié)定適用

　　稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款的規(guī)定僅在特許權(quán)使用費受益所有人是締約國另一方居民的情況下適用。具體規(guī)定包括：

　　● 第三國設在締約對方的常設機構(gòu)從中國境內(nèi)取得的特許權(quán)使用費應適用該第三國與中國的稅收協(xié)定的規(guī)定。

　　● 由位于中國境內(nèi)的外國企業(yè)的機構(gòu)、場所或常設機構(gòu)負擔并支付給與中國簽有稅收協(xié)定的締約對方居民的特許權(quán)使用費，適用中國與該締約國稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款的規(guī)定。

　　● 中國居民企業(yè)設在締約對方的常設機構(gòu)不屬于對方居民，不應作為對方居民適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款的規(guī)定。

　　評論

　　507號文針對什么樣的費用支付會構(gòu)成特許權(quán)使用費提供了指引，而且國稅總局的立場在很大程度上和OECD保持了一致。

　　然而，針對有關(guān)工業(yè)、商業(yè)或科學經(jīng)驗的情報(專有技術(shù))構(gòu)成的特許權(quán)使用費，國稅總局似乎采取了相對于OECD 更為寬泛的立場。根據(jù)OECD 的相關(guān)指引，可適用特許權(quán)使用費條款的專有技術(shù)必須事先已經(jīng)存在。507號文則明確，除了已經(jīng)存在的專有技術(shù)以外，應服務接受者的需求而研發(fā)后許可使用的技術(shù)，也屬于可適用特許權(quán)使用費條款的范圍。

　　技術(shù)服務費已然成為稅務機關(guān)與納稅人頻生爭議的焦點之一。例如，在服務提供方接受委托改良現(xiàn)有的某項設計并取得收益，但是改良后的設計成果所有權(quán)完全屬于服務接受方的情況下，對上述收益性質(zhì)的界定，征納雙方可能會做出不同的判斷。

　　507號文的規(guī)定表明：技術(shù)服務費通常不會僅僅因為它和技術(shù)相關(guān)就被認定為特許權(quán)使用費；只有在服務提供方仍保有該項服務成果的所有權(quán)而服務接受方對此成果僅有使用權(quán)的情況下，此類服務產(chǎn)生的所得，才可能適用稅收協(xié)定特許權(quán)使用費條款的規(guī)定。這些原則的確立將有助于技術(shù)服務費爭議的解決。

　　除此之外，507號文還對哪些特定收入不屬于特許權(quán)使用費作了有益的澄清，這些收入包括：售后服務的報酬、產(chǎn)品保證期內(nèi)賣方為買方提供服務所取得的報酬，以及提供專業(yè)服務所取得的款項等。

　　(本文資料由德勤中國稅務技術(shù)中心提供)