在現(xiàn)代制造業(yè)中，"按訂單生產(chǎn)"（Make-to-Order, MTO）和"備貨式生產(chǎn)"（Make-to-Stock, MTS）是兩個常見的生產(chǎn)策略，每種生產(chǎn)策略衍生出了不同的業(yè)務流程。盡管財務處理的總體要求一致，但不同的業(yè)務流程下仍會產(chǎn)生側(cè)重點的差異。

訂單式生產(chǎn)通常也被稱為以銷定產(chǎn)，按照生產(chǎn)是否重復，又可分為個別訂單式生產(chǎn)和重復訂單生產(chǎn)。個別訂單常見于定制化的設備和零件，重復訂單生產(chǎn)常見于產(chǎn)業(yè)鏈較長情況下的零部件企業(yè)，如汽車、手機、家電產(chǎn)業(yè)上的零部件企業(yè)。

備貨式生產(chǎn)也被叫做庫存式生產(chǎn)。這種生產(chǎn)模式下企業(yè)重點關注自己的庫存水平，根據(jù)自己的庫存水平組織后續(xù)的產(chǎn)品生產(chǎn)。相對于以銷定產(chǎn)，這類企業(yè)更多的是以產(chǎn)品為導向，較少或者幾乎不為單個的客戶調(diào)整產(chǎn)品的設計。產(chǎn)品的更新?lián)Q代和定性對于該類企業(yè)而言是非常重要的事情，一個爆款商品有可能改變企業(yè)的發(fā)展，比如蘋果公司的蘋果手機。電子產(chǎn)品類、白色家電、通用機械（如車企）以及消費類的企業(yè)多屬于此類企業(yè)。

本文天職國際立足于生產(chǎn)策略的視角，探討不同策略下的財務核算的特點，尤其是IPO場景下監(jiān)管審核所關注的重點，以期為致力于推進企業(yè)業(yè)財融合，完善會計核算及信息披露的專業(yè)人士提供有價值的參考和指導。

訂單式生產(chǎn)制造業(yè)在研發(fā)環(huán)節(jié)IPO關注要點

訂單式生產(chǎn)（以銷定產(chǎn)）具有較強的定制化特點，大多采用“研發(fā)設計+自制生產(chǎn)+定制化、標準化采購+安裝調(diào)試”方式。與備貨式生產(chǎn)及一般企業(yè)常規(guī)的研發(fā)問題相比，訂單式生產(chǎn)企業(yè)在研發(fā)環(huán)節(jié)關于定制化產(chǎn)品、產(chǎn)研共線成本費用劃分、樣機核算等問題則更具特點。而研發(fā)投入作為發(fā)行上市的核心指標，一直是IPO審核問詢的重點。以下為我們關注到的，訂單式生產(chǎn)企業(yè)在研發(fā)環(huán)節(jié)IPO關注的會計審計常見問題。

一、定制化產(chǎn)品成本歸屬于研發(fā)費用還是生產(chǎn)成本

1、總述

以銷定產(chǎn)的模式下，生產(chǎn)需求驅(qū)動來源于客戶訂單。技術、規(guī)格等需要與客戶的訂單緊密結合，因此會有響應客戶訂單的研發(fā)。具體表現(xiàn)為，研發(fā)活動會向前向后延伸較為深入，一方面與客戶的具體技術指標、規(guī)格等會有業(yè)務交流和技術對接，另外一方面研發(fā)通常會形成具體的產(chǎn)品。因此，研發(fā)和生產(chǎn)成本的劃分就顯得尤為重要。

《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第2號》“2-8定制化產(chǎn)品相關研發(fā)支出的會計處理”指出，“對于履行前述定制化產(chǎn)品客戶合同過程中發(fā)生的研發(fā)支出，若企業(yè)無法控制相關研發(fā)成果，如研發(fā)成果僅可用于該合同、無法用于其他合同，企業(yè)應按照收入準則中合同履約成本的規(guī)定進行處理，最終計入營業(yè)成本。若綜合考慮歷史經(jīng)驗、行業(yè)慣例、法律法規(guī)等因素后，企業(yè)有充分證據(jù)表明能夠控制相關研發(fā)成果，并且預期能夠帶來經(jīng)濟利益流入，企業(yè)應按照無形資產(chǎn)準則相關規(guī)定將符合條件的研發(fā)支出予以資本化?！边@意味著，如果研發(fā)成本不能具有其他用途，不能被企業(yè)所控制，則應作為合同履約成本，計入營業(yè)成本。

2、IPO關注要點

（1）產(chǎn)品定制化生產(chǎn)的流程，前期定制設計等支出在研發(fā)費用及生產(chǎn)成本之間的劃分依據(jù)；

（2）研發(fā)活動是否屬于客戶定制型研發(fā)，相關研發(fā)計入研發(fā)費用是否符合準則規(guī)定；

（3）結合《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第2號》第8問相關規(guī)定，相關研發(fā)成果是否僅適用于特定合同，是否存在將定制化產(chǎn)品成本計入研發(fā)費用的情形。

3、實務案例

【案例1】關于深圳市曼恩斯特科技股份有限公司首次公開發(fā)行股票并在創(chuàng)業(yè)板上市申請文件的審核問詢函的回復中描述：涂布模頭行業(yè)具有定制化生產(chǎn)、 研發(fā)式生產(chǎn)的特點，具體項目執(zhí)行過程中會涉及新工藝、新技術、新材料等的應用，會有客戶個性化的技術、工藝、設計等要求，需要公司進行有針對性的技術攻關。一般來說，公司研發(fā)部人員根據(jù)客戶需求形成產(chǎn)品方案，公司產(chǎn)品設計部按照研發(fā)部提供的產(chǎn)品方案進行產(chǎn)品設計，并經(jīng)過樣品試做、測試、修正，最終確定產(chǎn)品的生產(chǎn)圖紙。

【案例2】關于南京晶升裝備股份有限公司首次公開發(fā)行股票申請文件審查反饋意見中被問到：請發(fā)行人說明：……（5）根據(jù)客戶要求進行定制化研發(fā)相關成本的核算方式；（6）研發(fā)費用加計扣除金額，與財務報表賬面金額是否存在差異及差異原因，請列示明細項目及對應金額進行說明。

二、產(chǎn)研共線情形下生產(chǎn)成本和研發(fā)費用如何劃分

1、總述

以銷定產(chǎn)通常與生產(chǎn)緊密結合，進行“產(chǎn)品型研發(fā)”。在“產(chǎn)品型研發(fā)”的過程中，不可避免的會存在相關成本歸集的問題。具體體現(xiàn)在產(chǎn)品的實物驗證、試制環(huán)節(jié)、調(diào)試環(huán)節(jié)以及后續(xù)的小試、中試等階段中，可能會使用到業(yè)務部門的人員和設備。此時，人工成本和設備的折舊費用就會涉及歸集和分配的問題。

一般而言，人員交叉的雙向的，即包括了研發(fā)人員協(xié)助生產(chǎn)，也包括了生產(chǎn)人員協(xié)助研發(fā)；但是設備方面，通常是單向的，即生產(chǎn)設備用做了研發(fā)。此時，從內(nèi)控規(guī)范的角度，需要建立起一套行而有效的內(nèi)部控制，確保人員在投入工作時，有效的記錄相應工作的工時或工作量，并使得財務能夠準確核算。通常情況下，一般采用工時系統(tǒng)來完成這樣的工作量統(tǒng)計和費用的分配。

2.IPO關注要點

（1）研發(fā)活動與生產(chǎn)活動區(qū)分標準，研發(fā)人員與項目實施人員能否進行劃分，是否存在研發(fā)費用和生產(chǎn)成本混同的情形；

（2）產(chǎn)研共線背景下，現(xiàn)有制度、內(nèi)部控制是否健全有效且保證研發(fā)費用準確、完整；

（3）與研發(fā)活動相關的生產(chǎn)人員工資按人工工時分攤計入研發(fā)費用，與同行業(yè)公司的差異及合理性。

3.實務案例

【案例】關于浙江開創(chuàng)電氣股份有限公司首次公開發(fā)行股票申請文件第二輪審核問詢函的回復：

請發(fā)行人：（1）結合各崗位、職責的研發(fā)人員數(shù)量及變動情況，開展研發(fā)項目及平均研發(fā)人員工時變動等說明 2021 年研發(fā)人員數(shù)量較 2020 年大幅增加的原因；是否存在研發(fā)人員同時投入生產(chǎn)的情形及具體數(shù)量、生產(chǎn)工時占比，發(fā)行人對研發(fā)人員薪酬分配的內(nèi)控制度及執(zhí)行情況，是否存在研發(fā)人員薪酬支出與生產(chǎn)人員薪酬混淆的情形。

……存在少量質(zhì)量部門人員協(xié)助參與研發(fā)工作的情形……報告期內(nèi)，公司不存在研發(fā)人員同時投入生產(chǎn)的情形?！氀邪l(fā)人員、兼職研發(fā)人員按照實際出勤情況由本人填報工時，由項目負責人每月匯總審核，并提交研發(fā)經(jīng)理審核。研發(fā)經(jīng)理審核后，按月匯總并提交至人力資源部，人力資源部與考勤記錄進行核對，核對無誤后提交財務部審核。全職研發(fā)人員從事專職研發(fā)，其工時按照申報情況計入對應的研發(fā)項目，全部計入研發(fā)費用；兼職研發(fā)人員從事研發(fā)活動和其他活動，根據(jù)工時申報情況，分別計入對應研發(fā)項目的研發(fā)費用和管理費用。

三、樣機的收入成本核算問題

1.總述

對于訂單式生產(chǎn)尤其是重復式的訂單式生產(chǎn)而言，研發(fā)活動往往會形成樣機。企業(yè)會計準則15號解釋對研發(fā)樣機的核算做出了規(guī)范。樣機通常作為樣件送到客戶處，有的樣機可能會單獨形成收入。樣機核算的難點在于，在樣機結轉(zhuǎn)存貨或者營業(yè)成本時，需要對其會計處理的發(fā)生的時間和金額做出判斷。

2.IPO關注要點

（1）研發(fā)樣機生產(chǎn)銷售的會計處理方式，銷售時是否將相關研發(fā)費用轉(zhuǎn)出至成本，對應成本的歸集方法。

（2）研發(fā)項目已形成研發(fā)樣機對應的成本和確定依據(jù)，后續(xù)銷售情況及相應會計處理。

3.實務案例

【案例1】關于無錫日聯(lián)科技股份有限公司首次公開發(fā)行股票并在科創(chuàng)板上市的發(fā)行注冊環(huán)節(jié)反饋意見落實函的回復

在研發(fā)成功后，公司研發(fā)樣機是否確認為存貨由項目評審小組審議確定。評審小組判定研發(fā)樣機可以滿足客戶的采購需求，預計為能夠?qū)崿F(xiàn)對外銷售的產(chǎn)品，公司持有目的系為了實現(xiàn)銷售時，公司將其確認為存貨；對于不滿足資產(chǎn)確認條件的研發(fā)樣機則存放于公司，繼續(xù)用于公司新設備的開發(fā)、改進現(xiàn)有設備或其他研究用途，不以對外銷售為目的，計入研發(fā)費用。

【案例2】關于江蘇漢邦科技股份有限公司首次公開發(fā)行股票上市申請文件的第一輪審核問詢函

樣機成本確定依據(jù)

公司研發(fā)過程中形成的研發(fā)樣機，相關成果未來能否銷售存在較大不確定性，在樣機形成階段，按照研發(fā)項目單獨歸集樣機所發(fā)生的直接材料、直接人工及相關費用支出，其成本能夠可靠計量，歸集在“研發(fā)費用”中核算，不形成資產(chǎn)，并對研發(fā)樣機作登記管理。若研發(fā)成果形成樣機，經(jīng)檢測合格滿足銷售要求，且預計與樣機有關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)時，滿足資產(chǎn)確認條件時，確認為存貨，將其入庫轉(zhuǎn)入存貨并沖減研發(fā)費用。對外銷售時，確認收入并結轉(zhuǎn)成本。